פסק-דין בתיק ע"ש 503/08

1.         בשנים הרלוונטיות לענייננו, 2003 - 2007, עסק המערער בסחר ושיווק של דלק ומוצריו. הערעורים שבפני עוסקים בשומות מס ערך מוסף - שומות עסקאות ושומות תשומות - שהוצאו למערער לשנות המס האמורות וכן בהחלטות מנהל מס ערך מוסף לפסול את ספרי המערער, להטיל עליו קנס מינהלי ותשלום כפל מס.

2.         במוקד המחלוקת בתיק עומדות שומות התשומות שהוצאו למשיב לשנים 2006, 2007 בגין ניכוי תשומות שלא כדין בסך של 1,820,479 ש"ח בשנת 2006 ו-659,501 ש"ח בשנת 2007 (בערכי קרן). הצדדים חלוקים בשאלה האם החשבוניות, שאת המס הכלול בהן ניכה המערער, הינן חשבוניות כוזבות-פיקטיביות, וכן האם חלות בנסיבות המקרה הנסיבות המיוחדות בגדרן יכול היה המערער לנכות את המס הכלול בחשבוניות אף אם הן כוזבות. עם זאת, בערעורים נכללו גם טענות בעניינים נוספים, ועל כן אדון בטענות ובמחלוקות השונות כסדרן.

רקע

3.         המערער, תושב שפרעם, נרשם כעוסק במס ערך מוסף בענף עבודות עפר. עם זאת, בשנים הרלוונטיות לענייננו, עסק בשיווק סולר ללקוחות שונים באמצעות מיכלית שבבעלותו (סעיף 4 לתצהיר מע/1). החל מיום 5.7.07 עוסק המערער באספקת דלקים באמצעות חברה שבשליטתו, בשם חברת קווי נפט בע"מ. המערער נהג לרכוש דלקים מספקים שונים ולמכור את הסולר ללקוחותיו.

4.         בהתאם להוראות סעיף 66 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975, נדרש המערער לנהל ספרים. בשים לב לעיסוקו נדרש המערער לנהל את ספריו לפי תוספת ב', שעניינה ניהול פנקסי חשבונות על ידי סיטונאים, להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג - 1973, בשילוב עם ההוראות הקבועות בתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו - 1976 (להלן "הוראות ניהול ספרים").

5.         המערער הסתייע במשרדו של רו"ח אליאס לצורך ניהול ספריו והגשת דו"חותיו. עד שנת 2005 ניהל המערער את ספריו בשיטת רישום חד-צידית. בשנת 2006, ובשים לב למחזור עסקאותיו, נדרש המערער לנהל ספריו בשיטת החשבונאות הכפולה, אך לבקשת מייצגו ניתן לו אישור להמשיך לנהל את ספריו לאותה שנה בשיטה החד-צידית.

6.         בשנים 2005, 2006, 2007 נכללו בדיווחיו של המערער רכישות מיעד חברה לדלק בע"מ (להלן: "יעד") והמערער ניכה את מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות של חברת יעד. בשנת 2007, כאשר ביקש רואה החשבון אליאס להתחיל לבצע את הרישום בשיטת החשבונאות הכפולה - רישום המחייב התאמה לחשבונות הספקים - ביקשה עובדת ממשרדו מחברת יעד לקבל את כרטסת הנהלת החשבונות המתייחסת למערער. בתגובה התברר לה כי בחברת יעד לא  רשומות בשנת 2007 עסקאות מכירה למערער. חברת יעד, שגילתה כי המערער דיווח על רכישות דלקים ממנה, בחנה את החשבוניות שהחזיק המערער ושנחזו להיות חשבוניות שהוצאו על ידה, וביום 27.6.07 הודיעה למנהל מס ערך מוסף באזור נתניה, כי לא סיפקה סולר למערער ולא הוציאה את החשבוניות.

7.         בעקבות הודעה זו, נפתחה חקירה פלילית לעסקי המערער וכן נבדקו שומותיו. אין חולק, כי בסופו של יום ולאחר החקירה והביקורת, התגלה כי המערער כלל בדו"חותיו חשבוניות רבות שנחזו להיות חשבוניות שהוצעו על ידי יעד. כן התברר כי יעד לא סיפקה את הדלקים נשוא החשבוניות השנויות במחלוקת למערער ולא הוציאה את החשבוניות. מדובר ב-197 חשבוניות מס שונות בסך של 17,508,968 ש"ח, שהמס הכלול בהן ואשר נוכה על ידי המערער הינו 2,479,980 ש"ח. 191 מהחשבוניות נחזות להיות חשבוניות משנת 2006, שהמס הכלול בהן הינו 1,820,479 ש"ח  ו-6 חשבוניות נחזות להיות חשבוניות משנת 2007, שהמס הכלול בהן הינו 659,501 ש"ח.

8.         בדיקת ספריו של המערער העלתה גם כי המערער לא ניהל את כל הספרים כנדרש ולא החזיק בכל הספרים כנדרש על פי הוראות ניהול ספרים (הטענות יפורטו להלן). כן התברר כי המערער לא דיווח על כל עסקאותיו, כפי שנרשמו בספרים.

השומות וההליכים

9.         בעקבות כל אלו החליט המשיב כי המערער ניהל את ספריו בסטייה מהותית ועל כן פסל את ספריו של המערער לשנים 2006 - 2007 והטיל עליו קנס על פי סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף, בסך של 297,290 ש"ח. על החלטה זו של המשיב הגיש המערער את ערעורו בע"ש 503/08.

10.        המשיב אף הוציא למערער שומת תשומות לשנים 2006 - 2007 ושומת עסקאות לשנים 2003, 2007. על שומות אלו הגיש המערער השגות ומשאלו נדחו, הגיש את הערעור בע"מ 9732-05-09.

            במקביל להוצאת השומות, חייב המשיב את המערער בתשלום כפל מס, בהתאם לסעיף 50 לחוק מס ערך מוסף. על החלטה זו הגיש המשיב את ערעורו בע"ש 504/08. בין היתר נטען באותו ערעור, כי לא היה מקום להטלת כפל הקנס בטרם הסתיים הדיון בהשגות שהגיש המערער על השומות.

שומת התשומות

11.        כאמור, הדיון העיקרי והמחלוקת העובדתית המרכזית בין הצדדים, עניינן בשומת התשומות ולכן אתחיל את הדיון בעניין זה.

            הדיון בעניין שומת התשומות מתמקד בניכוי מס התשומות שנכלל ב-197 חשבוניות הנחזות להיות חשבוניות שהוצאו למערער על ידי יעד בגין רכישת סולר בשנים 2006 - 2007.

12.        חשבוניות אלו לא נכללו בספריה של יעד ודומה שגם המערער אינו חולק על כך שהחשבוניות לא הוצאו על ידי יעד. לגרסת המערער, הוא נהג לרכוש דלקים מספקים שונים ובין היתר רכש דלק גם מחברת יעד. המערער לא הציג ראיות על רכישת דלק מחברת יעד, למעט רכישה אחת מיום 30.12.05 (נספח "ט" למש/7). מדובר בחשבונית מס' 11046, לפיה רכש המערער מיעד סולר בסך של 37,200 ש"ח. בכרטסת החו"ז (חיובים וזיכויים) של המערער בחברת יעד מופיעה רק עסקת הרכישה האמורה, ואין ראיה על עסקאות אחרות לפני שנת 2005.

13.        בתצהירו מספר המערער, כי "בשנת 2006 לאחר תקופה במהלכה לא רכשתי סולר מיעד, יצר עימי קשר אדם בשם שלום אשר הציג עצמו כסוכן של חברת יעד והציע לי לשוב ולרכוש מחברת יעד סולר ואף הציע לי הנחה במחיר הדלק" (מע/1, סעיף 10). בעקבות פניה זו של שלום, כך לגרסתו, הוא החל לרכוש משלום סולר, כאשר בכל אותה תקופה הוא האמין כי שלום משמש כסוכן של יעד. שלום אף המציא לו חשבוניות עבור הרכישות, כך במשך שנה וחצי עד אמצע שנת 2007.

14.        כבר כאן חשוב להדגיש כי המערער לא ידע את שם משפחתו של שלום (עמ' 13) ואף לא ידע כל פרט מזהה אחר עליו. המערער העיד כי כלל לא ביקש משלום פרטים מזהים אלא האמין כי הוא אכן סוכן של חברת יעד. המערער לא פנה לחברת יעד לברר את נכונות טענותיו של אותו שלום (עמ' 13, שורה 23).